Pengujian Materiil Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan

PENDAPAT BERBEDA (DISSENTING OPINION) Terhadap putusan Mahkamah a quo, terdapat pendapat berbeda (dissenting opinion) dari 3 (tiga) orang Hakim Konstitusi, yaitu Hakim Konstitusi Daniel Yusmic P. Foekh, Hakim Konstitusi M. Guntur Hamzah, dan Hakim Konstitusi Saldi Isra, yang menyatakan sebagai berikut: 259 Pendapat Berbeda (dissenting opinion) dari Hakim Konstitusi Daniel Yusmic P. Foekh [6.1] Menimbang bahwa Hakim Konstitusi Daniel Yusmic P. Foekh memiliki Pendapat berbeda (dissenting opinion), sebagai berikut: [6.2] Menimbang bahwa sehubungan dengan amar putusan Mahkamah Konstitusi dalam perkara a quo yang baru saja selesai dibacakan, saya memiliki pendapat hukum yang berbeda (dissenting opinion) dari mayoritas hakim konstitusi, khususnya terkait pokok permohonan. Para Pemohon mengajukan pengujian norma Pasal 43A ayat (1) dan ayat (4) dalam Pasal 2 Angka 13 Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (selanjutnya disebut UU HPP) terhadap Pasal 1 ayat (3) dan Pasal 28D ayat (1) UUD 1945 dengan alasan permohonan yang pada pokoknya sebagai berikut: a. bahwa frasa “pemeriksaan bukti permulaan sebelum dilakukan penyidikan” pada Pasal 43A ayat (1) dalam Pasal 2 Angka 13 UU HPP menimbulkan ketidakpastian hukum dan karenanya bertentangan dengan prinsip negara hukum dan kepastian hukum yang adil. Menurut para Pemohon, tidak ditemukan pengaturan dan penjelasan lebih lanjut mengenai pemeriksaan bukti permulaan dalam UU HPP maupun Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2009 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 5 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan Menjadi Undang-Undang (selanjutnya disebut UU KUP), melainkan hal tersebut diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 177/PMK.03/2022 tentang Tata Cara Pemeriksaan Bukti Permulaan Tindak Pidana di Bidang Perpajakan (selanjutnya disebut PMK 177/2022); b. bahwa pemeriksaan bukti permulaan tidak dapat disamakan dengan Penyelidikan berdasarkan Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1981 tentang Hukum Acara Pidana (atau Kitab Undang-Undang Hukum Acara Pidana yang selanjutnya disingkat KUHAP). Menurut para Pemohon, pengertian pemeriksaan bukti permulaan identik dengan pengertian Penyidikan yang berdasarkan Pasal 1 angka 2 KUHAP merupakan serangkaian tindakan penyidik dalam hal dan menurut cara yang 260 diatur dalam undang-undang untuk mencari serta mengumpulkan bukti yang dengan bukti itu membuat terang tentang tindak pidana yang terjadi dan guna menemukan tersangkanya. Lagi pula, Pemeriksa bukti permulaan adalah Penyidik, yang dalam hal ini adalah Penyidik Pegawai Negeri Sipil (PPNS) di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak, bukan oleh penyelidik atau pemeriksa biasa, dengan kewenangan melakukan upaya yang sifatnya memaksa seperti meminjam dan memeriksa dokumen, serta memasuki dan melakukan penyegelan ruangan tertentu; c. bahwa pemeriksaan bukti permulaan tindak pidana perpajakan belum menerapkan prinsip due process of law secara utuh karena tindakan Penyidik Pegawai Negeri Sipil (PPNS) dalam mencari dan menemukan bahan bukti tidak dapat dimohonkan praperadilan untuk menguji keabsahan prosedur dan perolehan bahan bukti. Bahkan dalam praktik, terdapat keragu-raguan bagi hakim dalam menerapkan hukum sebagaimana adanya putusan yang mengabulkan dan juga menolak permohonan praperadilan pemeriksaan bukti permulaan. Oleh karena tiadanya mekanisme kontrol terhadap pemeriksaan bukti permulaan, maka terdapat urgensi mekanisme praperadilan guna menempatkan Wajib Pajak dan PPNS di bidang perpajakan dalam posisi seimbang; d. bahwa pengaturan dan penjelasan lebih lanjut mengenai pemeriksaan bukti permulaan dalam PMK 177/2022 telah menjadikan regulasi tersebut sebagai “hukum acara” pemeriksaan bukti permulaan. Dalam PMK 177/2022 diatur mengenai kewenangan Pemeriksa bukti permulaan dan kewajiban Wajib Pajak (orang pribadi atau badan) yang diperiksa. Menurut para Pemohon, hal ini menimbulkan ketidakpastian hukum dan tidak sejalan dengan Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 63/PUU-XV/2017, sehingga Peraturan Menteri Keuangan tidak boleh mengatur hal-hal yang bersifat pembatasan atau perluasan hak dan kewajiban negara, melainkan hanya berkenaan dengan hal-hal yang bersifat teknis-administratif saja. Berdasarkan dalil-dalil pokok permohonan para Pemohon di atas, isu konstitusional yang dipersoalkan dalam perkara a quo berkenaan dengan pemeriksaan bukti permulaan oleh Penyidik PPNS pada Direktorat Jenderal Pajak dan pendelegasian kewenangan mengatur pemeriksaan bukti permulaan dalam Peraturan Menteri Keuangan (PMK). Setelah mencermati secara saksama dalil-dalil para Pemohon yang dikuatkan dengan alat bukti surat/tulisan, keterangan saksi dan 261 ahli yang dihadirkan para Pemohon serta disandingkan dengan keterangan DPR, keterangan Presiden/Pemerintah, alat bukti surat/tulisan dan keterangan ahli yang diajukan oleh Presiden/Pemerintah, saya berpendapat sebagai berikut: 1) Bahwa salah satu tujuan nasional yang termaktub dalam Pembukaan UUD 1945 adalah memajukan kesejahteraan umum. Dalam rangka mencapai tujuan nasional tersebut, negara memerlukan sumber pembiayaan yang berkesinambungan untuk menopang pembangunan di segala sektor kehidupan yang sumber utamanya berasal dari penerimaan pajak. Pasal 23A UUD 1945 yang mengatur tentang pajak menyatakan, “Pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa untuk keperluan negara diatur dengan undang-undang“. Dasar konstitusional tersebut mendelegasikan kewenangan kepada pembentuk undang-undang untuk mengatur pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa. Sehubungan dengan ketentuan Pasal 23A UUD 1945, DPR bersama-sama dengan Pemerintah telah menyusun serangkaian Undang- Undang Perpajakan, antara lain UU KUP, Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat Atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (selanjutnya disebut UU PPh), Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1983 tentang Pajak Pertambahan Nilai Barang dan Jasa dan Pajak Penjualan Atas Barang Mewah sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang- Undang Nomor 42 Tahun 2009 tentang Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1983 tentang Pajak Pertambahan Nilai Barang dan Jasa dan Pajak Penjualan Atas Barang Mewah (selanjutnya disebut UU PPN), Undang- Undang Nomor 28 Tahun 2009 tentang Pajak Daerah dan Retribusi Daerah, Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2016 tentang Pengampunan Pajak, Undang- Undang Nomor 9 Tahun 2018 tentang Penerimaan Negara Bukan Pajak (UU PNBP), dan UU HPP; 2) Bahwa secara historis, terdapat sejumlah peraturan perundang-undangan dalam penyelesaian sengketa pajak, yaitu dimulai dengan didirikannya Institusi Pertimbangan Pajak (IPP) berdasarkan Staatsblad Nomor 707 Tahun 1915 sebagaimana disempurnakan dengan Staatsblad Nomor 29 Tahun 1927. Selanjutnya dibentuk Majelis Pertimbangan Pajak (MPP) berdasarkan Staatsblad Nomor 29 Tahun 1927 sebagaimana diubah terakhir dengan 262 Undang-Undang Nomor 5 Tahun 1959 tentang Pengubahan "Regeling Van Het Beroep In Belastingzaken". MPP berwenang memeriksa dan memutus permohonan banding atas keberatan yang diajukan, termasuk menyelesaikan sengketa pajak pusat dan pajak daerah. Eksistensi MPP masih tetap digunakan sampai dengan adanya Undang-Undang Nomor 17 Tahun 1997 tentang Badan Penyelesaian Sengketa Pajak. Sejak saat itulah MPP berganti menjadi Badan Penyelesaian Sengketa Pajak (BPSP), yang mempunyai kewenangan yang lebih luas dan bersifat quasi peradilan. Bahkan pengertian sengketa pajak yang dapat diselesaikan oleh BPSP juga meliputi bidang kepabeanan dan cukai. Pada tahun 2002, dibentuklah Pengadilan Pajak yang merupakan badan peradilan khusus yang melaksanakan kekuasaan kehakiman dan berada dalam lingkungan Peradilan Tata Usaha Negara berdasarkan Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak; 3) Bahwa runtutan berbagai perubahan peraturan perundang-undangan yang pernah berlaku di Indonesia terkait dengan penyelesaian sengketa pajak, menunjukkan bahwa persoalan pajak masih dianggap sebagai urusan yang tidak mudah untuk diselesaikan karena memiliki karakteristik khusus. Hal ini senada dengan apa yang disampaikan oleh Victor Thuronyi, dalam buku Tax Law Design and Drafting (1996), sebuah peraturan atau undang-undang yang terkait dengan urusan perpajakan masih sering dianggap rumit, membingungkan, dan sewenang-wenang. Pada tingkat tertentu, hal ini mungkin tidak dapat dihindari. Administrasi sistem perpajakan (administration of a tax system) harus mencakup peraturan yang sangat banyak dan beragam. Berbeda dengan hukum substantif perpajakan (substantive laws of taxation), tidak ada “prinsip” dasar administrasi. Meskipun demikian, ada sejumlah prinsip yang sangat luas yang harus diterapkan dalam setiap peraturan administratif, yaitu seperti keadilan dan efisiensi. Dalam beberapa hal, undang-undang administrasi perpajakan dibentuk oleh kumpulan peraturan yang saling berkaitan, ada yang berkaitan, ada yang tidak terlalu berkaitan erat, ada yang menyatakan kebijakan yang jelas, dan ada yang sebagian besar didasarkan pada pertimbangan sewenang-wenang. Hal ini disebabkan karena undang-undang administrasi perpajakan merupakan penjelasan pertama dan utama dari suatu birokrasi. Administrasi publik, dengan sendirinya, tidak mudah ditentukan hanya dengan mengacu pada sejumlah kecil prinsip. Sebaliknya, hal ini lebih merupakan 263 persoalan merancang jawaban yang dapat diterima atas berbagai permasalahan birokrasi praktis. Namun demikian, beberapa tatanan dapat diterapkan pada organisasi hukum administrasi perpajakan. Setidaknya terdapat tiga kategori/prinsip pengorganisasian yang dapat diidentifikasi sebagai berikut: Pertama, kategori fungsional (functional categories). Tidaklah mengejutkan bahwa cara terpenting untuk mengatur undang-undang administrasi perpajakan yang lebih baik mencerminkan cara di mana otoritas pajak itu sendiri, atau setidaknya harus diorganisasir dengan baik. Dengan kata lain, undang-undang pada dasarnya disusun berdasarkan fungsi-fungsi birokrasi yang berbeda-beda yang diperlukan untuk penyelenggaraan sistem perpajakan. Undang-undang administrasi perpajakan yang sesuai dengan kategori fungsional mencakup peraturan dan keputusan (regulations and rulings), pencatatan dan pengembalian (record keeping and returns), audit dan investigasi (audits and investigations), penyelesaian sengketa (dispute settlement), pemulihan uang yang terutang kepada pemerintah (recovery of monies owed to the government), investigasi internal (internal investigations), dan ombudsman wajib pajak (taxpayer ombudsperson). Kedua, organisasi temporal (temporal organization). Organisasi sementara bagi hukum acara perpajakan masuk diperlukan karena prosedur perpajakan mau tidak mau mengikuti suatu rangkaian waktu, mengingat setiap kewajiban perpajakan didasarkan pada masa pajak, dengan kemungkinan berikutnya adanya penetapan kembali pajak, banding atas penetapan kembali, dan penetapan akhir utang pajak untuk periode yang bersangkutan. Organisasi sementara berarti bahwa undang-undang harus dimulai dengan aturan-aturan mengenai penjelasan undang-undang (peraturan dan keputusan), diikuti dengan timbulnya tanggung jawab oleh wajib pajak (yang biasanya mengharuskan wajib pajak untuk mendapatkan nomor identifikasi, menyimpan catatan, dan mengajukan pengembalian), dan kemudian melanjutkan setiap langkah melalui penyetoran pajak (atau informasi), menjalani audit, menyengketakan keputusan penilaian, dan menjalani tindakan penagihan. Ketiga, kategori hukum (legal categories). Beberapa aturan, yang mewakili kategori hukum umum, melintasi garis fungsional dan temporal. Prinsip-prinsip tersebut tidak dapat dengan mudah diorganisasikan berdasarkan waktu karena 264 dapat diterapkan pada sejumlah langkah waktu yang memungkinkan. Hal ini paling baik ditempatkan bersamaan, biasanya pada awal dan akhir undang- undang administrasi perpajakan. Di antara kategori-kategori yang paling penting adalah definisi yang diterapkan pada istilah-istilah yang umumnya terdapat dalam undang-undang, hak-hak hukum wajib pajak, hukuman (baik perdata maupun pidana) atas kegagalan wajib pajak dalam memenuhi kewajibannya, hukuman atas kegagalan pihak administrasi dalam mematuhi kewajibannya, dan bunganya (baik kepada pemerintah atas kekurangan pembayaran maupun kepada wajib pajak atas kelebihan pembayaran). 4) Bahwa dalam konteks Indonesia, untuk memudahkan Wajib Pajak, berdasarkan prinsip self assessment yang dalam UU KUP, sistem perpajakan Indonesia memberikan kepercayaan penuh kepada Wajib Pajak untuk menghitung, menyetor, dan melaporkan jumlah pajak terutang yang menjadi kewajibannya. Setiap Wajib Pajak harus mengisi Surat Pemberitahuan dengan benar, lengkap, dan jelas, serta menyampaikannya ke kantor Direktorat Jenderal Pajak. Sebagai konsekuensi atas Surat Pemberitahuan yang disampaikan terlambat atau tidak dilaporkan dengan benar, Direktorat Jenderal Pajak memiliki kewenangan untuk menetapkan pajak yang seharusnya terutang. Apabila terdapat indikasi tindak pidana pajak yang didasarkan pada informasi, data, laporan, dan pengaduan, Direktur Jenderal Pajak berwenang melakukan pemeriksaan bukti permulaan sebelum dilakukan penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan; 5) Bahwa secara doktriner, hukum pidana pajak merupakan ius singular karena memiliki sistem norma dan sanksi tersendiri, yaitu hukum administrasi yang diberi sanksi pidana. Hukum pidana pajak juga dikualifikasikan sebagai ketentuan yang memiliki karakter khusus yang lebih bersifat sistematis (lex specialis systematis) karena ketentuan formil dan materiil hukum pidana pajak dapat menyimpang dari KUHAP dan Kitab Undang-Undang Hukum Pidana (KUHP), serta subyek (adressat) yang diatur juga bersifat khusus, yakni Wajib Pajak dan petugas pajak (fiscus). Dengan memahami hakikat hukum pidana pajak sebagai ius singular yang memenuhi kriteria lex specialis systematis tidak dapat dipersamakan dengan tindak pidana khusus lainnya (bijzondere delict) yang diatur di luar KUHP, maka paradigma yang dibangun dalam penegakan hukum pajak adalah mengedepankan penyelesaian sengketa melalui mekanisme administratif guna mengoptimalkan pemasukan bagi keuangan 265 negara. Hal ini dikarenakan pemasukan terhadap keuangan negara dianggap lebih utama dibandingkan dengan pidana badan berupa perampasan kemerdekaan. Oleh karenanya, Wajib Pajak tetap diberikan kesempatan agar dengan kemauan